我國(guó)碳交易市場(chǎng)呈現(xiàn)逐漸活躍的態(tài)勢(shì)，從碳排放配額的本質(zhì)來看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)將取得的排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)?；钴S的碳交易以及我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的發(fā)布為公允價(jià)值計(jì)量屬性在碳配額核算中的應(yīng)用提供了條件。

我國(guó)已于2011年在七省市開展了碳排放交易試點(diǎn)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，七個(gè)試點(diǎn)省市首次配額分配量共計(jì)12.0億噸。從配額規(guī)模看，我國(guó)碳市場(chǎng)規(guī)模已躍居全球第二，僅次于歐盟碳市場(chǎng)（EUETS）。2014年9月國(guó)務(wù)院批復(fù)了《關(guān)于國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化規(guī)劃（2014—2020年）》，提出要確保實(shí)現(xiàn)到2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%~45%，加快建立全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。據(jù)易碳家了解到。

碳會(huì)計(jì)（CarbonAccounting）是環(huán)境會(huì)計(jì)中的一個(gè)前沿話題，圍繞碳排放與碳固的物質(zhì)量與價(jià)值量的核算、碳成本與碳資產(chǎn)的管理等而展開，既包括碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，也包括碳管理會(huì)計(jì)；既包括國(guó)家層面的碳宏觀會(huì)計(jì)，也包括企業(yè)層面的碳微觀會(huì)計(jì)?？梢?，碳會(huì)計(jì)的外延較廣，也存在碳排放與碳固會(huì)計(jì)、碳排放會(huì)計(jì)等其他類似的說法，但是關(guān)于其具體的內(nèi)涵尚無定論。

據(jù)易碳家認(rèn)為，就企業(yè)層面而言，碳排放量的確定屬于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境保護(hù)事業(yè)部的職能，關(guān)于碳排放與碳固物質(zhì)量的核算雖然是碳會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，但并不屬于嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)主要著眼于反映企業(yè)發(fā)生的碳排放活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果和財(cái)務(wù)影響，而碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是其中一個(gè)重要的內(nèi)容，本文主要探討的是碳排放權(quán)交易中的對(duì)象——碳排放配額在企業(yè)層面的核算。

在碳排放權(quán)交易體系中，碳排放配額（EmissionAl-lowance，以下簡(jiǎn)稱“碳配額”）作為納入配額管理的單位在特定區(qū)域、特定時(shí)期內(nèi)可以合法排放二氧化碳等溫室氣體的許可單位，代表的是各控排單位在相應(yīng)履約年度的碳排放權(quán)利，是市場(chǎng)交易的主要標(biāo)的物。如目前深圳排放權(quán)交易所的交易品種有SZA2013、SZA2014、SZA2015。

從配額的分配來看，采取免費(fèi)分配或有償分配的方式，其中有償分配采取拍賣或固定價(jià)格出售的方式，而拍賣也被認(rèn)為是最有利于價(jià)格發(fā)現(xiàn)的分配方法。從配額的構(gòu)成來看，各交易試點(diǎn)多將配額分為三類：企業(yè)初始配額、企業(yè)新增配額與政府預(yù)留配額。如深圳將配額分為預(yù)分配配額、調(diào)整分配的配額、新進(jìn)入者儲(chǔ)備配額、拍賣的配額、價(jià)格平抑儲(chǔ)備配額。無償分配的配額包括預(yù)分配配額、新進(jìn)入者儲(chǔ)備配額和調(diào)整分配的配額。湖北的碳排放配額包括企業(yè)年度碳排放初始配額、企業(yè)新增預(yù)留配額和政府預(yù)留配額。從配額的確定來看，多采用歷史排放法或基準(zhǔn)法，其中歷史排放法是以納入配額管理的單位在過去一定年度的碳排放數(shù)據(jù)為主要依據(jù)，確定其未來年度的排放配額，基準(zhǔn)法是以納入配額管理單位的碳排放效率基準(zhǔn)為主要依據(jù)，確定其未來年度碳排放配額。

排放單位的年排放量達(dá)到一定規(guī)模，就要納入配額管理，編制年度碳排放報(bào)告，并經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)核查，按最終審定的年度排放量，于規(guī)定日期前提交上年的配額，履行清繳義務(wù)。如上海規(guī)定納入配額管理的單位應(yīng)當(dāng)于每年3月31日前，編制本單位上一年度碳排放報(bào)告，并報(bào)市發(fā)展改革部門。由第三方機(jī)構(gòu)對(duì)納入配額管理單位提交的碳排放報(bào)告進(jìn)行核查，并于每年4月30日前，向市發(fā)展改革部門提交核查報(bào)告。市發(fā)展改革部門應(yīng)當(dāng)自收到第三方機(jī)構(gòu)出具的核查報(bào)告之日起30日內(nèi)，依據(jù)核查報(bào)告，結(jié)合碳排放報(bào)告，審定年度碳排放量，并將審定結(jié)果通知納入配額管理的單位。納入配額管理的單位應(yīng)當(dāng)于每年6月1日至6月30日期間，依據(jù)經(jīng)市發(fā)展改革部門審定的上一年度碳排放量，通過登記系統(tǒng)，足額提交配額，履行清繳義務(wù)。本單位配額不足以履行清繳義務(wù)的，可以通過交易，購(gòu)買配額用于清繳。配額有結(jié)余的，可以在后續(xù)年度使用，也可以用于配額交易。

納入配額管理的企業(yè)，通過免費(fèi)分配或有償分配方式獲得的碳排放配額，是否可以作為一種資產(chǎn)加以入賬？取得方式不同，其入賬金額是否也不同？伴隨著企業(yè)的實(shí)際排放，是否產(chǎn)生排放負(fù)債？此處，較為直接的結(jié)論是通過拍賣或以固定價(jià)格購(gòu)買等方式獲得的碳排放配額形成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。那么免費(fèi)獲得的碳排放配額是否應(yīng)予以確認(rèn)？

從碳排放配額的本質(zhì)來看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)獲得的初始分配額，多為無償分配，企業(yè)并未為此付出代價(jià)；配額不足以履行清繳義務(wù)時(shí)，通過交易獲得的配額多為有償取得，企業(yè)發(fā)生了代價(jià)支付。但是不論哪種方式，都獲得了一種合法的排放權(quán)利，因此，都應(yīng)將取得的排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

碳排放配額在計(jì)量時(shí)究竟應(yīng)該選擇何種計(jì)量屬性取決于市場(chǎng)的活躍程度。查閱中國(guó)碳排放交易網(wǎng)站，北京、上海、廣州、天津、深圳、湖北、重慶及全國(guó)的成交價(jià)和成交量均可以查到?？梢?span style="line-height: 1.8em;">，碳交易量逐漸活躍，交易價(jià)格逐漸穩(wěn)定，因此碳排放配額的定價(jià)問題可以得到解決，尤其是在區(qū)域市場(chǎng)擴(kuò)大到全國(guó)市場(chǎng)之后，活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)將為公允價(jià)值計(jì)量屬性在碳會(huì)計(jì)中的使用提供條件。

2014年1月26日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》，其中將公允價(jià)值定義為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。并將公允價(jià)值的計(jì)量劃分為三個(gè)層次：第一層次是相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次是活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)或非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)等；第三層次是依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值，采用一定的估值技術(shù)來確定公允價(jià)值。其中，第一層次輸入值為直接可觀察輸入值，為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。據(jù)易碳家了解到。

可見，逐漸活躍的碳交易以及我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布為公允價(jià)值在碳配額核算中的使用提供了條件。以下將從初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及期末計(jì)量三個(gè)方面分別闡述。

1、初始計(jì)量。初始取得碳配額時(shí)，按照碳配額的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)將無償取得的碳配額視為政府補(bǔ)助，計(jì)入“遞延收益”。后續(xù)購(gòu)入額外的碳配額時(shí)，按照購(gòu)買價(jià)（即購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值）進(jìn)行計(jì)量，借記“無形資產(chǎn)———碳配額”，貸記“銀行存款”。

2、后續(xù)計(jì)量。企業(yè)取得的碳配額可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是否進(jìn)行攤銷？按照我國(guó)現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，但需要進(jìn)行減值測(cè)試。從我國(guó)碳配額的現(xiàn)狀來看，政府發(fā)放碳配額通常都是按年來進(jìn)行，每年重新核定，因此碳配額都具有一定期限（通常為一年），到期后需進(jìn)行清繳。易碳家認(rèn)為碳配額需要進(jìn)行攤銷。但是由于碳配額的特殊性，其帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式不同于其他無形資產(chǎn)，因此無需分期攤銷，只需要在次年清繳時(shí)進(jìn)行一次性攤銷。

此外，初始無償取得碳配額時(shí)形成的遞延收益，需要進(jìn)行分期攤銷。由于受益年度為獲得碳配額的當(dāng)年，因此，應(yīng)在無償取得碳配額的年度內(nèi)分月進(jìn)行攤銷，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

3、期末計(jì)量。企業(yè)持有的碳配額在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額視同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的重估利得或損失，作為“其他綜合收益”計(jì)入所有者權(quán)益。具體而言，若碳配額公允價(jià)值上升，則借記“無形資產(chǎn)——碳配額”，貸記“其他綜合收益”；若碳配額公允價(jià)值下降，則借記“其他綜合收益”，貸記“無形資產(chǎn)——碳配額”，據(jù)易碳家了解到。

企業(yè)披露碳信息的主動(dòng)性和透明度日益提高，碳信息披露是企業(yè)的理性選擇。隨著碳排放交易的逐漸開展，碳排放配額的信息將構(gòu)成企業(yè)披露碳信息的重要內(nèi)容。

在資產(chǎn)負(fù)債表中，碳配額列在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下，按照公允價(jià)值進(jìn)行列示。綜合收益表中，碳配額的公允價(jià)值變動(dòng)列在“其他綜合收益”項(xiàng)目下。現(xiàn)金流量表中，企業(yè)通過交易方式取得的碳配額屬于投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)列示在“取得投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。此外，所有者權(quán)益變動(dòng)表中，碳配額公允價(jià)值的變動(dòng)額應(yīng)列示在其他綜合收益項(xiàng)目下，構(gòu)成所有者權(quán)益的一個(gè)變動(dòng)項(xiàng)目。表外附注中，應(yīng)該披露初始碳配額的取得方式和充碳配額（初始碳配額不足時(shí)）的取得方式及交易價(jià)格，以及每年碳配額的清繳情況。